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中国居民企业9月1日起境外投资达到或超过10%的或改变为不足10%的应在企业所得税预缴申报时履行相关信息

2014年6月30日,国家税务总局在其官方网站正式发布了《关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第38号,以下简称“38号公告或该/本公告”),公告将于2014年9月1日起正式实施, 同时该公告废止了《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》(国税发〔2008〕114号)所附《对外投资情况表》。该公告强化了中国居民企业境外投资的信息申报工作,甚至要求符合规定的外国企业也需向中国税务机关报告其财务报表。为方便大家深入理解38号公告的相关规定并有效规避相关税务申报风险,深圳思迈特转让定价专业人员特对该公告进行了深入解读。
一、居民或非居民企业均适用公告
对于居民企业或非居民企业,公告明确规定均适用,但又有所区别。公告明确规定:
1、居民企业发生规定的境外投资或取得境外所得;居民企业成立或参股外国企业,或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份。

2、非居民企业在境内设立机构、场所取得发生在境外,但与其所设机构、场所有实际联系的所得。
提醒注意的是:中国居民企业需报告的条件是:境外投资、境外所得、在外国成立企业、参股外国企业、处置持有的外国企业股份;而非居民企业报告的条件必须是:在境内设立机构、场所,同时,该所设机构、场所取得发生在境外的所得才需报告相关信息。而非居民企业在境内设立机构、场所发生境外投资即参股外国企业的,可不依本公告报告相关信息。

二、外国企业的定义不明确
38号公告对外国企业没有进行税务界定。从一般法的定义来说,外国企业是指依照外国法律在中国以外登记成立的企业。对外国企业的税务界定,原《外商投资企业和外国企业所得税法》第二条规定,本法所称外国企业,是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。但该法已被《企业所得税法》替代,从《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定来看,外国企业的实际管理机构在不在中国境内,是确定外国企业是不是按非居民企业纳税人的规定计算企业所得税的关键。也就是说,实际管理机构在中国境内的外国企业属于中国居民企业纳税人。

因此,38号公告中的外国企业应该是指依照外国法律成立的、实际管理机构不在中国境内企业。对于港澳台企业是否属于公告中的外国企业,38号公告没有进行明确界定,相关税收法律法规也没有进行明确,可以理解为38号公告使用是“外国企业”的称呼而不是使用“境外企业”的名称,应认为港澳台企业不属于公告中的外国企业的范畴之内。提请企业注意的是,企业应当向税务机关进行咨询,以明确港澳台企业是否属于公告中的外国企业,是否应当报告相关信息。此外,对于公告中的“境外投资”、“取得境外所得”中的“境外”则应包括港澳台地区。

三、税务检查中,企业参股外国企业信息无需报告
38号公告规定,在税务检查(包括纳税评估、税务审计及特别纳税调整调查等)时,主管税务机关可以要求居民企业限期报告与其境外所得相关的必要信息。
提醒注意的是:在税务检查(包括纳税评估、税务审计及特别纳税调整调查等)时,税务机关只能要求报告与其境外所得相关的信息,对于企业境外投资参股外国企业的相关信息企业无需向税务机关提供,税务机关也无权要求。

四、判定境外股权投资或处置行为已经发生的标准为中国会计制度
税总在38号公告解读中认为,应当按照中国会计制度确认境外股权投资或处置行为发生的时间和数量。

提醒注意的是:确认境外股权投资或处置行为已经发生的标准,38号公告没有明确规定,只是税总在本公告的解读中明确应按照中国会计制度确认境外股权投资或处置行为发生的时间和数量,这与我国境外投资的相关规定有矛盾,我国对企业对外投资有严格的规定,商务部曾发布《境外投资管理办法》明确,企业境外投资需严格履行相关审批手续,对于核准的企业,颁发《企业境外投资证书》。由于38号公告属于部门规章,而税总的解读不属于法律法规的范畴,没有任何法律效力,因此,对于如何认定境外股权投资或处置行为的发生,是以商务部门审批通过,颁发证书为准;还是以中外双方企业签署投资协议为准,企业应当谨慎考虑。

五、填报《居民企业参股外国企业信息报告表》的要求
以下三种情况下,居民企业应该报告参股外国企业信息:
1.在本公告施行之日,居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)以上;
2.在本公告施行之日后,居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10%的状态改变为达到或超过10%的状态;
3.在本公告施行之日后,居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到或超过10%的状态改变为不足10%的状态。

提醒注意的是:
1.文件对居民企业间接持有外国企业股份没有更具体的规定,对间接持股未限制持股链层级,因此应当理解为各种层级的持股链均应计入公告第一条规定的间接持股比例。公告第一条规定的间接持股比例计算方法按照《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第七十七条第二款规定执行。即中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算,中间层持有股份超过50%的,按100%计算;

2.38号公告将信息报告表的报告时间由过去的年度申报调整为在预缴环节报送,这是一个比较大的改动。大家应特别关注本公告中的三个时间点: 预缴申报日、9月1日本公告施行之日及9月1日之后。如果是9月1日本公告施行之日居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)以上的,则该居民企业应该在2014年10月15日的第三季度企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》;而如果是9月1日之后居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10%的状态改变为达到或超过10%的状态以及自达到或超过10%的状态改变为不足10%的状态的,则该居民企业应在该状态发生日后的第一个企业所得税预缴申报日向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》。

3.该报告表对于中国居民个人担任外国企业高管或董事以及外国企业股份变动的要求更为具体、详细,此处的中国居民个人,应是按照个人所得税法规定构成在中国有住所,或者在中国无住所但在中国境内居住满一年的所有个人,不是指传统意义上的中国籍居民。

六、两种情形下的居民企业应填报《受控外国企业信息报告表》
居民企业发生下列情形,应该填报《受控外国企业信息报告表》:
1、居民企业应该按照企业所得税法第四十五条规定,将其控制的境外企业未分配利润中应归属于本企业的部分计入本企业当期收入;

2、居民企业因属于设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);或者主要取得积极经营活动所得;或者年度利润总额低于500万元人民币,而无需将其控制的境外企业未分配利润中应归属于本企业的部分计入本企业当期收入。

提请注意的是:《受控外国企业信息报告表》是在企业所得税年度申报时填报,与《居民企业参股外国企业信息报告表》在企业所得税预缴申报时填报不同。《受控外国企业信息报告表》的“受控外国企业利润分配”栏中,需要居民企业计算受控外国企业视同分配给居民企业报告人和其他中国居民股东的股息,以及相应的可抵免外国税额。但如何计算,38号公告没有规定具体的操作细节。

由于我国至今没有出台具体的受控外国企业操作细则,对外投资的居民企业应评估是否须填报《受控外国企业信息报告表》及提交外国企业的财务报表。

七、报告期限可由税务机关酌情决定
税务机关按照税收风险类别和大小、所需信息来源和数量等实际情况酌情决定报告期限。居民企业满足税务机关期限要求有困难的,可以按照公告第四条规定申请延期申报。

八、居民企业就所报告信息承担的法律责任
38号公告规定,居民企业未按照本办法规定报告境外投资和所得信息,经主管税务机关责令限期改正,逾期仍不改正的,主管税务机关可根据税收征管法及其实施细则以及其他有关法律、法规的规定,按已有信息合理认定相关事实,并据以计算或调整应纳税款。
提请注意的是:未报告相关信息的,税务机关不能对企业进行行政处罚,只能按已有信息来认定事实并计算调整应纳税款。纳税人按要求报告,应就报告信息的真实性、完整性和准确性承担全部责任。主管税务机关接收纳税人报告的各类信息,并不代表主管税务机关认可这些信息。

九、中国会计制度为相关认定和编制标准
两类外国企业需向中国税务机关报告按照中国会计制度编报的年度独立财务报表:
1、居民企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益纳入抵免范围的,由其直接或者间接控制的外国企业。

2、或由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家(地区)的企业。
提请注意的是:这对该类企业财务人员的专业要求进一步提高,要研究外国企业会计制度与中国会计制度的差异,为调整外国企业财务报表做好准备。

十、公告的溯及力
以下两类发生在公告施行之日以前的信息仍适用公告,一是与施行之日以后信息相关,如按照若干年前签订的对外贷款协议,企业当年应该从境外取得利息所得,税务机关仍可以按照公告第三条要求纳税人报告多年前签订的贷款协议及协议谈签信息;二是发生在以前年度但属于施行之日以后所在纳税年度的信息,由于有些信息项目具有累积和结转特征,当年度信息本身就包括实际发生在以前年度的信息(如上年年末资产、负债,可结转以前年度亏损、抵免余额等)。

此外,该信息报告表应该都将会需要通过相关的申报系统进行申报,但是目前我们还未查找到那个主管税务已经更新该申报系统,提醒需要履行相关信息报告义务的企业应随时关注其主管税务机关对申报系统的更新;对中国居民企业境外投资低于10%的情形本公告也就相应给了一个“安全港”,不需要履行相关信息的报告义务,至于为何会定为10%的比例我们也不得而知;该公告的适用范围仅仅针对于企业法人,而国内个人的境外投资暂时是不需要履行相关信息报告义务。

总之,38号公告对我国众多从事境外投资的居民企业将产生较大的影响,需要履行相关信息报告义务的企业应当尽早与相关外国企业沟通,要求协助信息提供,财务人员需为调整外国企业财务报表做好充分准备;在填写两份报告表时,应注意披露的信息与其他向税务机关报告的其他信息的勾稽关系,保持一致性。

附表:38号公告相关信息一览表

1

公告适用情形

1.居民企业发生规定的境外投资或取得境外所得、居民企业成立或参股外国企业,或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份。

2.非居民企业在境内设立机构、场所取得发生在境外,但与其所设机构、场所有实际联系的所得。

2

企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》的情形

1.在本公告施行之日,居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)以上;

2.在本公告施行之日后,居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10%的状态改变为达到或超过10%的状态;

3.在本公告施行之日后,居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到或超过10%的状态改变为不足10%的状态。

3

企业所得税年度申报时需填报《受控外国企业信息报告表》情形

1.居民企业应该按照企业所得税法第四十五条规定,将其控制的境外企业未分配利润中应归属于本企业的部分计入本企业当期收入。

2.居民企业因属于设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区);或者主要取得积极经营活动所得;或者年度利润总额低于500万元人民币,而无需将其控制的境外企业未分配利润中应归属于本企业的部分计入本企业当期收入。

4

判定境外股权投资或处置行为已经发生的标准

按照中国会计制度确认境外股权投资或处置行为发生的时间和数量。

5

附报按照中国会计制度编报的年度独立财务报表的外国企业类型

1.居民企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益纳入抵免范围的,由其直接或者间接控制的外国企业。

2.由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%税率水平的国家(地区)的企业。

6

未按规定报告境外投资和所得信承担的法律责任

按已有信息合理认定相关事实,并据以计算或调整应纳税款。

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