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土地增值税税制要素

  土地增值税的纳税义务人
  在中华人民共和国境内转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应按规定缴纳土地增值税。单位,是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人,包括个体经营者。收入,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

  土地增值税同样适用于涉外企业、单位和个人。外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨、以及港澳同胞等,只要在在中华人民共和国境内转让房地产并取得收入,都应当缴纳土地增值税。

  但因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权,免征土地增值税。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,同样免征土地增值税。

  土地增值税的征收范围
  1.转让国有土地使用权
  ⑴《中华人民共和国土地管理法》第六十三条规定:农民集体所有的土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设;但是,符合土地利用总体规划并依法取得建设用地的企业,因破产、兼并等情形致使土地使用权依法发生转移的除外。《中华人民共和国城市房地产管理法》第八条规定:城市规划区内的集体所有的土地,经依法征用转为国有土地后,该幅国有土地的使用权方可有偿出让。因此,土地增值税税仅对转让国有土地使用权的征收,对转让集体土地使用权的不征税。国有土地,是指按国家法律法规属于国家所有的土地。《中华人民共和国物权法》第四十七条规定:城市的土地,属于国家所有。法律规定属于国家所有的农村和城市郊区的土地,属于国家所有。 第四十八条规定:森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源,属于国家所有,但法律规定属于集体所有的除外。

  ⑵ 凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。这样界定有三层含意:一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收,对转让集体土地使用权的不征税。这是因为,根据《中华人民共和国土地管理法》的规定,国家为了公共利益,可以依照法律规定对集体土地实行征用,依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理,而不应纳入土地增值税的征税范围。二是只对转让的房地产征收土地增值税,不转让的不征税。如房地产的出租,虽然取得了收入,但没有发生房地产的产权转让,不应属于土地增值税的征收范围。三是对转让房地产并取得收入的征税,对发生转让行为,而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的,虽然发生了转让行为,但未取得收入,就不能征收土地增值税。

  2.转让地上建筑物及其附着物
  地上的建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各种附属设施。附着物,是指附着于土地上的不能移动,一经移动即遭损坏的物品。
  《国家税务总局关于转让地上建筑物土地增值税征收问题的批复》(国税函[2010]347号)规定:根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定,对转让码头泊位、机场跑道等基础设施性质的建筑物行为,应当征收土地增值税。

  3.特定事项征税范围的判定(见以下表格)(表格见附件)
  计税依据
  土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。土地增值额为纳税人转让房地产所取得的收入(包括货币收入、实物收入和其他收入)减除规定扣除项目金额后的余额。土地增值额是土地增值税的课税对象,所以正确核算土地增值额,直接关系到土地增值税应征税款的多少和纳税人税收负担的轻重。
  货币收入,是指纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。其实质是转让方因转让土地使用权、房屋产权而向取得方收取的价款。
  实物收入,一般是指纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产权而取得的各种实物形态的收入。实物收入的价值,一般要通过财产评估(市场交易法)来确定。
  其他收入,是指纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物而取得的无形资产收入或其他具有财产价值的权利。如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等。其价值需要进行专门的评估。

  土地增值额的计算公式为:
  土地增值额=出售房地产取得的收入-扣除项目的金额

  扣除项目金额
  根据现行有效政策规定,计算增值额的扣除项目金额包括:
  1.取得土地使用权所支付的金额
  取得土地使用权所支付的金额,包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

  2.开发土地的成本、费用
  开发土地和新建房及配套设施的成本,是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本,包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
  土地征用及拆迁补偿费,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
  前期工程费,包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
  建筑安装工程费,是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费,以自营方式发生的建筑安装工程费。
  基础设施费,包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
  公共配套设施费,包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
  开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

  3.新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格
  开发土地和新建房及配套设施的费用,是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
  财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。
  凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。
  全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。
  上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
  房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用以上两种办法。
  土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。
  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)规定;利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

  旧房及建筑物的评估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

  问题1:“其他房地产开发费用”如何理解?
  “其他房地产开发费用”,即管理费用和销售费用以及财务费用中除利息支出外的其他费用,是应按5%的比例依取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和计算扣除还是按比例与实际发生孰低原则扣除?
  一种观点认为:根据实际发生原则,应该是孰低原则扣除,按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除,指的是此项费用的扣除是孰低原则,如果实际发生额低于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%,按实际发生额扣除;如果实际发生额高于“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%,按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。

  另一种观点认为:土地增值税的计算有别于其他税种,既然规定是计算扣除,也明确规定了计算的基数,应该就是按5%的比例计算,而不按实际发生的费用来扣除。第二项也规定了另外一种情形,利息支出不符合条件的情况下,也无法据实扣除,只能按10%的比例计算扣除,两者的规定是相同的。

  对于“其他房地产开发费用”扣除比例的争议来自于对《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)文件不同角度的理解,其实均不全面,两种观点均未深刻领会其中关键词的涵义。

  关键词一“计算扣除”。属于第二种观点要表达的意思。由于房地产开发项目历时周期较长,所发生的管理费用、销售费用、财务费用可能要跨多个年度且不为某一项目单独发生,按照实际发生数扣除势必存在数据汇总期间的确认和不同项目之间如何分摊的问题。徒增征纳双方之间的矛盾纷争,不利于实际操作执行。而“计算扣除”可以解决这一问题,只要按照既定比例和既定的计算公式计算即可,不必考虑实际发生的开发费用多寡,无论主管税务机关还是房地产开发企业,都简便易行。

  关键词二“之内”。第一种观点提到了“之内”,第二种观点忽视了“之内”。“之内”的汉语言意思为“在一定的数量?时间?处所?范围的界限之内”。既然规定5%或10%以内,就表示只要不超过5%或10%的比例都是可以的,至于具体比例该是多少,上文同样有规定“上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。第二种观点忽视“之内”的提法,主要还是因为很多地方实施政策直接选取了比例上限5%或10%.

  另外,还需要注意的是,国税函[2010]220号文件第三条第一款进一步明确房地产开发费用的扣除问题,即凡是能够“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的”,允许单独据实扣除财务费用中的利息支出,但最高不能超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”;如果超过“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”,只允许扣除财务费用中的利息支出为“按商业银行同类同期贷款利率计算的金额”。同时还允许扣除其他房地产开发费用,即管理费用和销售费用,按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

  4.与转让房地产有关的税金
  与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。
  允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,印花税不再单独扣除。房地产开发企业以外的其他纳税人在计算土地增值税时,允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税。

  问题2:房地产开发企业缴纳的有关规费和基金是否可视同为转让房地产的有关税金?
  一要看会计处理是计入营业税金及附加还是计入管理费用或销售费用。计入营业税金及附加一般可以作为转让房地产有关的税金予以扣除,计入管理费用的规费和基金,则以房地产开发费用方式计算扣除,例如土地使用税即不能直接作为税金扣除。
  二是在国家税务总局没有规定的前提下,注意地方主管税务局的具体规定:
  《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》(鄂地税发[2008]211号)第四条第(四)项规定:对房地产开发企业缴纳的各项政府性行政规费和基金,可视同税金予以扣除。
  《山东省地方税务局房地产开发企业税收征收管理暂行办法》(鲁地税发[2005]23号)第三十条第四款规定:与转让房地产有关的税金,指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税。因转让房地产交纳的教育费附加和经省以上人民政府批准征收的规费、基金,也可视同税金予以扣除。
  《广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题的处理指引的通知》(穗地税函[2008]342号)第八条规定:关于房地产开发企业转让房地产时交纳的堤围防护费(1998年1月1日前为防洪工程维护费)视同为转让房地产有关的税金准予扣除。
  《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法(试行)》(津地税地[2007]25号)第十四条 第(三)项规定:纳税人在销售房地产过程中缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加、防洪费等税费。应向主管税务机关提供合法有效凭证,方可据实扣除。

  5.财政部规定的其他扣除项目
  对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%进行扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报,以调动其从事正常房地产开发的积极性。

  《关于印发<青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法>的通知》(青地税发[2008]100号)第十九条规定:开发企业取得土地使用权后,未进行任何形式的开发即转让的,计算其增值额时,只允许扣除取得土地使用权所支付的金额,以及与转让土地使用权有关的税金;对进行了土地开发、不建造房屋即转让土地使用权的,在计算其增值额时,允许扣除取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、规定的费用和加计开发土地成本的百分之二十,以及与转让土地使用权有关的税金。

  开发企业取得未竣工房地产后,未进行任何实质性的改良或开发即再转让的,计算其增值额时,只允许扣除取得房地产所支付的金额,以及与转让房地产有关的税金。

  案例
  A房地产企业应收B房地产企业的大额债权一时无法收回,双方经协商后一致同意以B房地产企业开发项目中的两栋商住楼作价1000万元抵债。A房地产企业接手后巧遇时机,一年不到即以1500万元转手出售。

  A房地产企业买进卖出价格升值50%,根据《土地增值税暂行条例实施细则》计算结果为:其取得的转让收入为1500万元;扣除项目包括:购进成本1000万元,契税1000×4%=40(万元),营业税金及附加(1500-1000)×5.6%=28(万元),其中,营业税5%、城建税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%.开发费用扣除(1000+28)×10%=102.8(万元),加计扣除(1000+28)×20%=205.6(万元);增值额123.6万元,适用税率30%,应纳土地增值税37.08万元。A房地产企业计算正确吗?实际应交多少土地增值税?

  分析
  上述计算适用政策有误,原因及正确计算方式如下:
  一、不能加计扣除:尽管A企业为房地产开发企业,但所转让房产非其直接开发和投入。借鉴国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知国税函发[1995]110号)规定,对取得土地或房地产使用权后,未进行开发即转让的,计算其增值额时,只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用、纳税人购房时缴纳的契税。A房地产企业买空卖空类似于取得土地直接转让行为,所以不应适用于房地产开发的土地增值税计算办法。

  二、适用旧房及建筑物扣除:A房地产企业的转让行为应当参照《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税字[2006]21号)关于转让旧房准予扣除项目的规定扣除,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《土地增值税暂行条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数。

  三、根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第七条关于转让旧房准予扣除项目的加计问题的规定,计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,每满12个月计一年;超过一年,未满12个月但超过6个月的,可以视同为一年。即扣除项目加计1000×5%=50(万元)。

  所以A房地产企业扣除项目金额为1000+40+28+50=1118(万元),增值额1500-1118=382万元,适用税率30%,应纳土地增值税114.60万元。A房地产企业原计算方式少缴税款77.52万元。

  问题3:房地产企业“炒”买“炒”卖地皮的行为如何征收土地增值税?
  《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号)第六条第 (一)项规定:对取得土地或房地产使用权后,未进行开发即转让的,计算其增值额时,只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用,以及在转让环节缴纳的税金。这样规定,其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。

  《城市房地产管理法》第三十九条规定,以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的,还应当持有房屋所有权证书。

  土地增值税税额计算公式
  土地增值税以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据,按照超率累进税率计算应纳税额,其应纳税额有以下两种计算方法:
  1.分步计算法,即按照每一级距的土地增值额乘以该级距相应的税率,分别计算各级次土地增值税税额,然后将其相加汇总,求得应纳税额。其计算公式为:
  应纳税额=∑(每一级距的土地增值额×适用税率
  这种分步计算法计算过程比较繁琐,因此,在实际工作中,一般采用速算扣除法,以简化计算过程。

  2.速算扣除法,即按照增值额乘以适用税率,减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算应纳税额。具体计算公式如下:
  (1)增值额未超过扣除项目金额50%的:
  土地增值税税额=增值额×30%

  (2)增值额超过扣除项目金额50%,未超过100%的:
  土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%

  (3)增值额超过扣除项目金额100%,未超过200%的:
  土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%

  (4)增值额超过扣除项目金额200%的:
  土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%

  问题4:房地产企业“生地”变“熟地”再转让如何征收土地增值税?
  《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号)第六条第 (二)项规定:对取得土地使用权后投入资金,将生地变为熟地转让的,计算其增值额时,允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用,和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金,这样规定,是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

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